Je konateľ bez odmeny daňový problém?

Novela zákona o dani z príjmov účinná od 1. 1. 2017 rozšírila záber regulácie transferového oceňovania na nové vzťahy a subjekty, čím rozvírila aj pokojnejšie vody, v ktorých doteraz plávali menší podnikatelia. Novela zavádza pojem „kontrolovaná transakcia“, pod ktorú spadá aj vzťah medzi konateľom a spoločnosťou. Keďže konateľ a spoločnosť sú závislé osoby, sú obe tieto osoby povinné viesť transferovú dokumentáciu? Podlieha výška odmeny pre konateľa regulácii transferového oceňovania? Inými slovami, musí byť odmena pre konateľa primeraná? Ak nie je primeraná alebo nie je žiadna, hrozí za to konateľovi a spoločnosti sankcia? 

Je konateľ bez odmeny daňový problém?

Princíp a účel regulácie transferového oceňovania je vo všeobecnosti verejnosti známy. Štát má legitímny záujem na tom, aby ste zisk neoprávnene nepreviedli z pásma 21% sadzby dane (napr. Slovensko) do pásma, v ktorom by ste ho zdanili napríklad 9% sadzbou (napríklad Maďarsko), prípadne nezdanili vôbec (napríklad do stratovej spoločnosti). O tom čo je oprávnené, by sa dali napísať stovky článkov, keďže právo vďaka rozmanitým a vyvíjajúcim sa ekonomický vzťahom neposkytuje a ani objektívne poskytnúť nedokáže presný mechanizmus na identifikáciu dovoleného a nedovoleného správania sa v každom jednotlivom prípade.

Nielen pri nadnárodných korporáciách (napríklad z Európy do Írska), ale aj pri malých spoločnostiach, kde sa funkcia konateľa a spoločníka kumuluje v jednej osobe, môže rovnako dochádzať k účelovému premiestňovaniu nezdanených ziskov z drahého, do lacnejšieho pásma. Dnes nájdeme asi veľmi málo (ak vôbec také sú) tzv. jednoosobových s.r.o., kde by sa podnikateľ rozhodol vyberať si zisk zo spoločnosti vo forme konateľskej odmeny, namiesto výplaty dividend alebo jednoduchého výberu z bankomatu. Dôvod je úplne prostý. Odvody.

Byť spoločníkom v spoločnosti je vo všeobecnosti z právneho ako aj daňového hľadiska považované za pasívnu účasť na podnikaní. Odlíšenie od aktívnej formy účasti na podnikaní je kľúčové pre pochopenie základných princípov zdaňovania. Kým teda spoločník v spoločnosti (rovnako ako napríklad príjemca licencie) si môže užívať teplé slnečné lúče v zime bez toho, aby to malo priamy dopad na výšku jeho príjmov zo spoločnosti, konateľ je z titulu svojej funkcie povinný aktívne participovať na podnikaní spoločnosti. Inými slovami, príjem z dividend spoločníka je pasívnym príjmom a príjem konateľa je príjem z aktívnej činnosti. A preto napríklad minister môže vlastniť obchodné podiely vo viacerých spoločnostiach, ale vo všeobecnosti nemôže byť členom štatutárneho orgánu žiadnej z týchto spoločnosti. Takto totiž nepodniká.

V príklade, že konateľ v jednoosobovej s.r.o. so ziskom 50 000 EUR ročne, bez zamestnancov, je jediným aktívnym článkom tejto spoločnosti, neodmeniť ho odmenou konateľa za dosiahnutie 50 000 EUR zisku je v príkrom rozpore so zmyslom a účelom transferového oceňovania. Dôvod? Podnikateľ prevádza, respektíve udržuje svoje zdaniteľné príjmy vo výhodnejšom daňovo-odvodom pásme. Ak by si podnikateľ zisk vo výške 50 000 EUR chcel vyplatiť, tak pri vyplatení ako spoločník (napríklad formou dividend) by tento príjem zdanil sumou 13 265 EUR (21% daň z príjmu PO + 7% daň z dividend) Pri vyplatení formou výberu z bankomatu v Auparku, čo je dnes stále moderné, by to dokonca bolo zdanené len 21% sadzbou – 10 500 EUR. Ak by sa však podnikateľ riadil zmyslom regulácie transferového oceňovania, a teda tých 50 000 EUR by rozdelil napríklad na 20 000 EUR ako príjem spoločníka a 30 000 EUR by predstavovala super hrubá mzda pre konateľa, jeho „čistý príjem“ by tak bol vo výške približne 31 000 EUR (14 694 EUR z vyplatených dividend a približne 16 300 EUR ako čistý príjem z odmeny konateľa). A to je o 5 735 EUR, respektíve 8 500 EUR menej ako v prvom prípade. V tejto súvislosti je treba dodať, že hlavne v kontexte často opakujúcich sa informácií o neefektívnom využívaní verejných zdrojov by upustenie od optimalizácie bolo naozaj inšpiratívnym prejavom lásky k vlasti. 

Je však táto optimalizácia legálna a legitímna? Stáva sa, že daňová štruktúra je z technického hľadiska v súlade s právom, ale nie je legitímna a tým pádom nie je legálna v širšom kontexte (napríklad pôžička spoločnosti bez ekonomickej podstaty s cieľom znížiť daňovú povinnosť). Sú aj také štruktúry, ktoré sú technicky legálne, nie sú legitímne, ale opierajú sa o nejaké legitímne očakávania v právnu istotu, a tak sú legálne aj v širšom kontexte (napríklad vyplácanie dividend cez Holandsko s cieľom vyhnúť sa zdaneniu dividend na Slovensku).

Duch regulácie transferového oceňovania vám hovorí nastaviť si ako konateľ trhovú odmenu. Ono vám to „prikazuje“ aj Obchodný zákonník. Vykonával by nejaký ekonomickým racio poháňaný človek funkciu konateľa bezplatne? Pravdepodobne nie. S najväčšou pravdepodobnosťou si však ako konateľ trhovú odmenu vyplácať nebudete s cieľom vyhnúť sa vysokým odvodom. Je však tento spôsob optimalizácie legitímny? Okrem iného by právnik mohol v potenciálnom spore so štátom využiť akýsi derivát argumentu Law & Economics a to napríklad v kontexte Smithovho diela Bohatstvo národov. Človek práve tým, že sa správa ako „daňový“ egoista prispieva na základe multiplikačného efektu do verejného priestoru. Táto argumentácia tak do istej miery vie relativizovať argument legitimity, ktorý orgány verejnej moci na boj proti optimalizáciam využívajú.

Spoločnosť a osoba konateľa sú spriaznené osoby a ich vzťah je kontrolovanou transakciou podľa zákona o dani z príjmov. O kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, je daňovník (tj. spoločnosť ako aj konateľ) povinný viesť transferovú dokumentáciu. Upraviť základ dane však v tomto vzťahu môže byť povinná len spoločnosť. A dokonca, ak je odmena konateľa nižšia ako trhová (napríklad žiadna), ani spoločnosť nepodlieha tejto povinnosti, pretože sa jej základ dane netrhovou odmenou neznížil (ale zvýšil).

Dostávame tak bizarnú situáciu. Konateľ a aj spoločnosť sú povinné viesť transferovú dokumentáciu (zdôvodniť, prečo je odmena konateľa napríklad nulová, respektíve nízka), avšak právne predpisy im neukladajú povinnosť si základ dane alebo vymeriavací základ pre účely odvodov upraviť. Povinnosť viesť transferovú dokumentáciu pre tieto kontrolované transakcie je tak nielen nadbytočná, ale tiež môže byť v rozpore s tzv. princípom proporcionality, upraveným v Ústave SR. Podľa uvedeného princípu môže štát zasahovať do základných práv fyzických a právnických osôb iba vo verejnom záujme, na základe zákona a iba v nevyhnutnej miere. Je možné sa však domnievať, že ukladanie povinnosti viesť túto dokumentáciu a poskytovať ju finančnej správe môže byť v rozpore s takýmto princípom, ako aj s právom spoločnosti na ochranu jej obchodného tajomstva. Z pohľadu konateľa môže byť vymáhanie takejto povinnosti, respektíve sankcionovanie v rozpore s právom konateľa na ochranu jeho osobných údajov (odhaľovanie ekonomickej identity konateľa vo väčšej ako je nevyhnutná miera).

Na záver je však potrebné konštatovať, že v praxi by daňové úrady pravdepodobne nemali kontrolovať a sankcionovať 3 000 EUR pokutami jednoosobové sročky (ale aj iné) za to, že nemajú vyhotovenú transferovú dokumentáciu ohľadom odmeny konateľa. Účel a efekt takejto právnej normy je tak otázny. Tiež treba povedať, že na transferovú dokumentáciu neexistuje predpísaná forma. To znamená, že pri žiadosti finančnej správy na predloženie transferovej dokumentácie bude v princípe postačovať „5 minútový elaborát“ napísaný rukou na papieri a povinnosť by mala byť splnená. Ak by však predsa finančná správa trvala na predložení formálnejšej podoby transferovej dokumentácie (napríklad kvôli domnelému nedostatku obsahových náležitostí) a uložila preto pokutu, je možné sa brániť aj s odkazom na vyššie popísaný, ústavný princíp proporcionality.

  • Súvisiace právne predpisy:
    • zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov